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股权激励|取得境外全年一次性奖金和股权激励如何税收抵免( 二 )


根据《中华人民共和国个人所得税法》第七条和《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第二十一条以及3号公告第三条、第六条等规定 ， 居民个人取得的境外所得实际抵免税额按照抵免限额和可抵免的境外所得税税额孰低原则确定 。 由于李某已在E 国缴纳个人所得税140000 元 ， 小于抵免限额303770 元 ， 按照孰低原则 ， 李某2019 年度在E 国缴纳的个人所得税可全额抵免 ， 本期实际抵免税额为140000 元 。
4. 计算2019 年度汇算应补退税额 。
李某2019年度汇算应补税额＝ 2019 年度综合所得（正常工薪）应纳税额+ 全年一次性奖金应纳税额-2019 年境内已预缴税额-2019 年境外所得已纳所得税抵免额＝261780+41990-（780+41990）-140000 ＝ 121000（元） 。
二、分析居民个人外派取得股权激励所得如何抵免
案例2：境内甲公司为上市公司 ， 采用授予员工限制性股票的形式实施股权激励计划 ， 在境内有住所的居民个人张先生2019 年被甲公司派到D 国公司工作 ， 张先生同时有来源于境内和D 国的所得 ， 其取得所得情况如下：
（1）张先生2019 年度取得来源于境内工作期间由境内支付的工资薪金收入40 万元 ， 取得来源于D国工作期间由境内企业支付的工资薪金收入40 万元 ， 张先生可以扣除基本减除费用6 万元、专项扣除3 万元、专项附加扣除2.4 万元 ， 境内企业已预扣预缴个人所得税154180 元；
（2）张先生取得来源于D 国工作期间由境外企业支付的工资薪金折合人民币40 万元；
（3）张先生2017 年1 月1 日以50 元/ 股的价格被甲公司授予一笔涵盖境内和境外工作期间的限制性股票5000 股 ， 授予日价格为100 元/ 股 ， 2019 年12 月31 日该限制性股票由甲公司全部解禁 ， 解禁日价格为240 元/ 股 ， 其中归属于境内工作期间的限制性股票金额为40 万元 。 境内企业已预扣预缴个人所得税68080 元；
（4）张先生已按D 国税法规定就其来源于D 国所得在D 国缴纳个人所得税折合人民币12 万元 。
张先生在2020 年个人所得税年度汇算时应如何处理？（假设只考虑综合所得基本扣除和预扣预缴、专项扣除、专项附加扣除因素 ， 不考虑税收协定因素）
分析：
根据《财政部 国家税务总局关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕5 号）和《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函〔2009〕461 号）等规定 ， 对个人因任职、受雇取得的限制性股票所得 ， 由上市公司或其境内机构按照“工资薪金所得”项目和股票期权所得个人所得税计税方法 ， 依法扣缴其个人所得税 。
1. 计算2019 年度综合所得（正常工薪）应纳税额 。
【股权激励|取得境外全年一次性奖金和股权激励如何税收抵免】张先生来源于境外的综合所得（正常工薪）应纳税所得额=400000+ 400000=800000（ 元） ；
张先生来源于境内和境外综合所得（正常工薪）应纳税所得额=400000+800000=1200000（ 元） ；
张先生全年综合所得（正常工薪）应纳税额=（1200000-60000-30000-24000） ×45%-181920= 306780（ 元） 。
2. 计算2019 年股权激励所得应纳税额 。
对于居民个人外派取得股权激励所得的 ， 我们认为 ， 在按照3 号公告第三条规定计算综合所得应纳税额时 ， 本着综合所得应纳税额的计算逻辑 ， 应先按照税法规定单独计算出股权激励所得的应纳税额 ， 再与需合并计税的综合所得依法计算出的应纳税额相加 ， 得出境内和境外综合所得应纳税额 。 这与国家税务总局公布的《个人所得税综合所得年度汇算政策百问百答》第九十六问解答的口径是一致的 。
在计算股权激励应纳税所得额时 ， 可根据国税函〔2009〕461 号文件第三条规定的公式计算：限制性股票应纳税所得额=（股票登记日股票市价+ 本批次解禁股票当日市价）÷2× 本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×（本批次解禁股票份数÷ 被激励对象获取的限制性股票总份数）


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