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青年|案例分析：这四种情形确认收入时产生税会差异怎么办？( 三 )



2019年12月31日 ， 假设丁公司重新评估认为退货率为10% ， 即比年初预计的退货率20%相比少10个百分点 ， 此时 ， 应确认“主营业务收入”5000×500×10%=250000元 ， 同时冲减等值“预计负债”；并确认“主营业务成本”5000×400×10%=200000元 ， 同时冲减等值“应收退货成本” 。 2020年3月31日 ， 假设发生销售退回 ， 实际退货量为400件 ， 比预计退货少100件 ， 且丁公司已支付退货款400×500×（1+13%）=226000元 。 此时 ， 丁公司应相应确认当期“主营业务收入”100×500=50000元 ， 同时确认“主营业务成本”100×400=40000元 。
税务处理方面 ， 875号文件规定 ， 企业销售商品 ， 同时满足销售合同已经签订 ， 商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方 ， 对已售出的商品没有继续管理权和控制权 ， 收入的金额能够可靠地计量 ， 成本能够可靠地核算四项条件的 ， 应确认收入的实现 。 企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货 ， 属于销售退回 。 企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回 ， 应当在发生当期冲减当期销售商品收入 。 因此 ， 丁公司应在商品销售时全部确认应纳税所得额 ， 实际发生退货时冲减当期收入和成本 。 由此 ， 丁公司发生销售时 ， 会形成税会差异 。
情形四：合同附有质量保证条款

采访人员：某企业主要生产销售交换机、路由器等软件产品 ， 与客户签订合同时 ， 合同条款中常常涉及质量保证条款 。 请问 ， 这类业务的税会差异应如何处理？
曹越：这类业务属于附有质量保证条款的销售 。 质量保证条款分为服务类条款和保证类条款 。 新收入准则中规定 ， 对于服务类条款 ， 按单项履约义务处理 ， 将交易价格分摊至该单项履约义务 ， 履行合同时确认收入；对于保证类条款 ， 按或有事项准则处理 ， 计入“销售费用—产品质量保证” ， 同时计入“预计负债” 。
《企业所得税法》则不允许企业扣除按照历史经验与数据预提的因质量保证而发生的费用 ， 只有在费用实际发生时 ， 才准予扣除 。 即对于作为单项履约义务的质量服务类销售 ， 按照新收入准则规定确认的会计收入与应税收入并无差异；对于不作为单项履约义务的质量保证类的销售 ， 全额确认企业所得税应税收入 ， 存在税会差异 。
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举例来说 ， A公司为一家精密仪器生产和销售企业 。 A公司与B公司签订一项精密仪器的销售合同 ， 合同约定A公司向B公司销售一批精密仪器 ， 售价为780万元 。 A公司承诺 ， 该批仪器售出后1年内 ， 如出现非意外事件造成的故障或质量问题 ， A公司免费负责维修（含零部件的更换） ， 同时A公司还向B公司提供一项延保服务 ， 即在法定保修期1年之外 ， 延长保修期3年 。 该批精密仪器和延保服务的单独标价分别为700万元和80万元 。 该批精密仪器的成本为500万元 。 A公司根据以往经验估计在法定保修期（1年）内将发生保修费用20万元 。 合同签订当日 ， A公司将该批仪器交付B公司 ， 同时B公司向A公司支付780万元价款 。
假定不考虑相关税费及货币时间价值因素 ， A公司应于收到货款时 ， 将延保服务收费的80万元确认为合同负债 ， 并在延保期间 ， 根据延保服务进度确认收入 。 公司预计在保修期内发生的保修费用20万元 ， 应计入“销售费用—产品质量保证” ， 同时计入“预计负债” 。
税务处理方面 ， 《企业所得税法实施条例》第八条规定 ， 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出 ， 包括成本、费用、税金、损失和其他支出 ， 准予在计算应纳税所得额时扣除 ， 强调实际发生、相关性和合理性三个关键点 。 本例中 ， 精密仪器销售、延保服务收入确认方面税务与会计处理一致 。 但是 ， 税收政策不允许企业扣除按照历史经验与数据预提保修费用 ， 只有在费用实际发生时才准予扣除 ， 故税会处理不一致 ， 将形成暂时性差异 。


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