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[“合理避税”，节税，税收治理现代化]似是而非的“合理避税”

引言
税法原则上仅根据公民经济活动征收相应的税款 ， 只有当满足税收构成要件 ， 例如符合消费支出、交易行为、保有特定财产等税收客体 ， 而后将该税收客体归属于特定纳税主体 ， 这时公民才有依照法律纳税的义务 。 在“法无禁止即自由”的情况下 ， 纳税人有选择不同交易形式与对价的自由 ， 税法不能因公民有纳税义务而反过来限制公民经济活动的自由 ， 甚至强制必须采用满足税收构成要件的交易法律形式 。
面对纳税人选择为自己或他人税负最有利的交易形式 ， 税法领域是否应当无条件承认？实践中或相关报道 ， 存在不少所谓“合理避税”乃至于“合法避税”的观点及相应的做法 ， 但这样的说法在法律层面是否能成立或有足够的依据 ， 抑或是一种似是而非的说法 ， 容有加以说明的必要 。
另一方面 ， 如果避税是合理甚至是合法 ， 为何各国税法上还要对纳税人进行调整补税及加征利息(具体详见其后避税效果的论述)？此涉及对于避税行为的法律效果、判定标准及其法律性质等问题 ， 攸关纳税人税收规划的法律边界及其风险防控 ， 纳税人应予认真对待 。
避税的法律效果或可能的法律风险
面对纳税人采取不适当方式获取税法上有利地位的行为 ， 在税法层面的制度规范需要做到防微杜渐 ， 将该税法认为不适当的税收规划行为 ， 回复到立法者原先所预期的通常方式 ， 并加以征税 。 同时 ， 还会产生以下法律效果及可能的法律风险 。
首先 ， 避税不仅不能产生纳税人所要达到的减轻、免除或推迟缴纳税款的效果 ， 同时根据《企业所得税法》及《个人所得税法》相关法规范 ， 还要承担补税及加计利息的不利后果 。 利息的利率标准 ， 则按规避的税种而有不同做法 。 根据《个人所得税法实施条例》第二十三条规定 ， 按照税款所属纳税申报期最后一日中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率计算 。 企业若未提供有关的资料 ， 依照《企业所得税法实施条例》第一百二十二条第一款规定 ， 应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算 。 同时以上因避税所加计利息也不得在计算应纳税所得额时主张税前扣除 。
其次 ， 利息的计算期间也有不同的规定 。 《个人所得税法实施条例》第二十三条明确规定 ， 自税款纳税申报期满次日起至补缴税款期限届满之日止按日加收 。 但企业所得税部分 ， 产生究竟是从申报届满次日、汇算清缴次日、反避税立案调查之日、避税确认成立之日起算的适用疑问 。 对此 ， 《特别纳税调整办法(试行)》一百零七条采用汇算清缴次日的标准 ， 自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间 ， 按日加收利息 。
第三 ， 根据《税收征收管理法》第五十二条规定 ， 除偷税、骗税及抗税 ， 税务机关追征税款的期限为三至五年 。 但若是避税 ， 依据《企业所得税法实施条例》第一百二十三条规定 ， 追征税款的期限则延长为十年 。 不过若是涉及个人所得税部分的补税追征期限 ， 由于目前没有明文规定 ， 引发补税追征期限适用上的争议 。 此外 ， 因避税而调整的补税及利息需一次缴清 ， 不能主张分期缴纳 。 若是跨国企业 ， 往往因一国的补税调整 ， 若另一国未有相应的退税 ， 还可能面临重复征税的风险 。
第四 ， 根据《企业所得税法》第一百一十一条规定 ， 税务机关对于关联方交易的避税行为可用独立交易原则来进行补税金额的标准认定 ， 但若避税发生在非关联方之间 ， 不论是《企业所得税法》第四十七条或《个人所得税法》第八条 ， 只提到税务机关有权按照“合理方法”进行补税调整 。 因此 ， 避税对于纳税人的更大风险来自于事后补税金额的高度不确定性 。
第五 ， 根据《特别纳税调整实施办法（试行）》第九十五条规定 ， 税务机关启动一般反避税调查时 ， 企业应自收到《税务检查通知书》通知书之日起60日内提供资料证明其安排具有合理的商业目的 。 除了补税及加征利息的税务成本外 ， 纳税人也因配合避税调查而必须增加额外的时间成本及税负以外的相应支出 。


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