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[“合理避税”，节税，税收治理现代化]似是而非的“合理避税”( 二 )


避税的法律性质
纳税人为获取税收利益的安排 ， 其在税法上的定性可能是偷逃税、避税或是节税 。 除节税是税法所认可的合法税收规划 ， 不论是偷逃税或避税 ， 都应承担相应的不利法律后果 。 根据《税收征收管理法》第六十三条规定 ， 构成偷逃税行为 ， 除补税及加征滞纳金外 ， 轻则还有处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；重则根据《刑法》第二百零一条规定 ， 还可能承担七年以下有期徒刑的刑事责任 。
避税相较于偷逃税的不同特征在于纳税人为获取税收利益的行为安排时间点 ， 避税是在未满足税收债务构成要件前所实施的行为 ， 但偷逃税则是在满足税收债务构成要件后才介入的行为 。 再者 ， 避税的手段特征为纳税人以形式符合税法规定 ， 但与其经济实质不符的异常方式获取税收利益 。 但若使用不真实、不合法方式来获得税收利益 ， 例如采用伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证 ， 或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入等欺骗、隐瞒手段 。 例如通过阴阳合同而为不实的纳税申报 ， 这已经不是单纯避税行为 ， 不属于纳税人税收规划范畴 ， 而是构成违法的偷逃税行为 。
另一方面 ， 基于税收法定原则 ， 纳税人也只有在税法明文规定的税收债务构成要件被满足时才有纳税义务 。 但我们能否因此而推导得出避税的法律性质是合理乃至于合法的结论呢？其实 ， 因避税所产生的补税调整及加征利息等法律效果的法理基础 ， 不仅仅是在于维护国家税收利益 ， 更重要的是维持市场公平竞争秩序 ， 避免狡诈者藉由规避税法强制性反而在市场上占据更有利的地位 。 因此 ， 尽管纳税人有权选择交易自由 ， 又或许纳税人进行税收规划往往有其难言之隐的苦衷 ， 例如不论是基于因税制不合理或由于税负过重也罢 ， 但也不能因此而将避税行为合理化乃至于合法化 。
综上所述 ， 避税不同于偷逃税的违法行为 ， 两者在法律性质上具有本质的不同 。 单纯的避税行为虽不违法 ， 但也不能得出合法的肯定性评价 。 因此 ， 避税行为本身并非是中性词 ， 仍有其税法上的价值判断 。 但有别于刑法领域关于论罪量刑的有罪或无罪判断 ， 也不同于民事法律行为的有效、无效、可撤销或是效力待定 ， 基于税法的目的性解释 ， 避税的法律性质是一种不适当的行为 ， 同时这种不适当的否定性评价是一种法律评价而非道德评价 。
避税的判定标准（对避税与节税区分的必要）
何谓避税？避税与税法所认可的合法节税 ， 究竟有何不同？所谓节税乃是纳税人在符合税法意旨前提下 ， 基于减轻税负的考量 ， 当法律形式可能存在数个与经济实质相当的选择时 ， 纳税人选择其中税负最轻者 。 此时 ， 纵然税收构成要件被规避 ， 但仍应认为节税行为 ， 必须承认其税法上的效果 。 例如出租房屋可能会有租赁所得 ， 但要缴纳所得税 ， 而存款利息所得可享受免税优惠 ， 若公民基于税收效果考虑而选择有利的财富管理方式 ， 因而减轻税负 ， 但这是税法所允许的合法节税 。
而根据《企业所得税法》第六章特别纳税调整、《一般反避税管理规程(试行)》第四条及《个人所得税法》第八条可得知 ， 相较于合法节税及违法偷逃税 ， 可对避税进行以下描述 。 避税是指纳税人利用税收立法不够完备所产生的规范漏洞 ， 通过私法上交易形成的自由 ， 选择立法者未预期的法律形式 ， 以消极阻止税收债权构成要件实现或是积极满足税收优惠条件等方式 ， 为自己或他人在税法上获得减少、免除或推迟缴纳税款时间等税收利益的行为 。 关于如何判定避税 ， 避税与节税或偷逃税之区别 ， 具体可参见下面的避税判定示意图 。
[“合理避税”，节税，税收治理现代化]似是而非的“合理避税”
本文插图

避税与节税两者共同点都在税收债务要件尚未被满足前 ， 提前介入交易选择的安排 。 但不同的地方在于避税安排的形式虽符合税法规定 ， 但与其经济实质不符；同时这种法律形式与经济实质不符的安排是不具合理商业目的 。 所谓不具合理商业目的是以获取税收利益为交易唯一目的、主要目的或主要目的之一 ， 也即是交易安排之税收目的大于非税目的 。 关于如何理解交易的法律形式与经济实质不符？以下将举一例说明 。


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