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Array|股权转让个人所得税代扣代缴相关问题探析( 二 )


《个人所得税法》第九条：个人所得税以所得人为纳税人 ， 以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人 。
《税收征收管理法》第四条规定：“法律行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人 。法律、行政法规规定的负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人 。纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款 。”
《税收征管法》第六十九条规定 ， “扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款,对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款 。”
从上述法规及解释可见 ， 股权转让中受让方的扣缴义务为法定义务 ， 且未有关于当事人之间对申报税款的约定可以免除扣缴义务的相关规定 。此外 ， 扣缴义务人应扣未扣、应收未收的情况下 ， 税务机关可以对扣缴义务人处以未缴税款50%以上的罚款 ， 此条法律后果也未附加任何前提条件 。可见 ， 扣缴义务为法定义务 ， 不需要额外约定 。实践中与此相似的是劳动合同中的代扣代缴关系 ， 劳资双方通常也不会额外约定劳动者的薪酬由用人单位代扣代缴 ， 但这并不妨碍用人单位基于法律规定行代扣代缴之实 。
在司法实践中 ， 笔者检索到的法院裁判亦认可这一观点 。例如青海省高级人民法院（2012）青民二终字第62判决书中即认为 ， 虽然股权转让协议约定了应缴纳税费由甲方王能新承担 ， 但由于法定代扣代缴义务的存在 ， 王能新亦无权要求徐春勤、南部矿业公司放弃代扣代缴的义务 ， 将本应代扣代缴的税款直接付给王能新 。一审法院依据循化县地方税务局积石税务分局（2012）01号文件 ， 认定徐春勤、南部矿业公司代扣代缴了2011年度（王能新股权转让）期间应纳税款8663990.20元并计入已付的股权转让款中 ， 符合法律规定 。可见 ， 无论最终税款由哪方承担 ， 受让方均存在代扣代缴的法定义务 ， 且并不能基于当事人的约定转移或免除 。
（二）关于代扣代缴与自行申报的关系
既然代扣代缴为不可免除的法定义务 ， 案例中出让方自行申报了股权转让所得税使得代扣代缴义务人无需继续履行扣缴义务的情况显然值得探讨 。关于代扣代缴与自行申报的关系 ， 现行法规的表述稍显模糊 ， 笔者认为这是导致裁判案例中一直强调合同约定的根本原因 。通过整理判例及相关法规 ， 笔者发现实践中对代扣代缴与自行申报的处理类似于程序上的补充关系：以受让方代扣代缴优先 ， 如未履行代扣代缴义务 ， 则纳税人亦可以自行申报 。
在《税收征管法》第四条规定代扣代缴义务为法定义务的同时 ， 国家税务总局官方网站发布的《股权转让个人所得税申报纳税操作指南》中以问答的形式明确 ， 即使股权转让中扣缴义务人因客观情况无法履行扣缴义务时 ， 也应当及时联系主管税务机关说明情况而不能擅自不履行扣缴义务 。
然而 ， 《股权转让所得个人所得税管理办法》第六条、第二十条关于股权转让所得税申报的规定中 ， 将扣缴义务、纳税人均列为向主管税务机关申报纳税的义务主体 。此外 ， 《股权转让个人所得税申报纳税操作指南》同时明确 ， 纳税人自行申报的 ， 税务机关应当受理 。可见 ， 法规并非完全禁止纳税人自行申报税款 。因此纳税人自行完成申报纳税后 ， 扣缴义务人应随之解除扣缴义务 。
然而 ， 这并不意味着扣缴义务和自行申报可以由当事人任意决定 。纵观上述法规可以看出 ， 立法上对于代扣代缴的优先程度是存在倾向性的 。纳税人不履行代扣代缴义务可能面临较为严重的行政处罚后果（50%-300%罚款） ， 而对纳税人仅为追缴税款 ， 可见征管程序主要约束的是扣缴义务人 。虽然法规将纳税人也列为申报主体 ， 但扣缴义务并不能因当事人约定而免除 ， 如双方协商由纳税人自行申报税款而纳税人未申报 ， 扣缴义务人仍然要受到行政处罚而并不能以约定抗辩 。可见立法是希望通过对扣缴义务人进行严格的约束来保障股权转让个人所得税的征收 。笔者揣测 ， 允许纳税人自行申报的目的 ， 应该是出于避免扣缴义务人不履行义务的情况下纳税人无法得到救济的 ， 而非允许双方任意约定 。故申报纳税时 ， 应以代扣代缴优先 ， 纳税人希望自行申报也不得拒绝代扣代缴 。仅在纳税人抢先完成税款申报及缴纳的情况下 ， 可不再由扣缴义务人代扣代缴 。


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